Hat eine steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erf\u00fcllt oder k\u00f6nnen die Steuerfaktoren mangels zuverl\u00e4ssiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt die Veranlagungsbeh\u00f6rde die Veranlagung nach pflichtgem\u00e4ssem Ermessen vor (Art. 46 Abs. 3 StHG, Art. 130 Abs. 2 DBG – sog. Ermessensveranlagung). Dem Legalit\u00e4tsprinzip folgend sollte sie dabei Erfahrungszahlen, Verm\u00f6gensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
Die sog. Ermessensveranlagung (auch „E-Tax“ genannt) dient dazu, einen Untersuchungsnotstand der Steuerbeh\u00f6rde, den sie mit einem angemessenen Aufwand nicht beseitigen kann, zu beheben. \u00a0Der Untersuchungsnotstand der Steuerbeh\u00f6rde gleicht der Situation bei einer Beweisverweigerung.<\/p>\n
Grunds\u00e4tzlich k\u00f6nnen zwei Arten von steuerpflichtigem „Fehlverhalten“ zu einer Ermessensveranlagung, f\u00fchren, n\u00e4mlich zum einen (i) Verfahrenspflichtverletzungen und zum anderen (ii) mangelhafte oder fehlerhafte Unterlagen und Informationen.<\/p>\n
Beides ist zum Beispiel klassischerweise der Fall, wenn die steuerpflichtige Person keine Steuererkl\u00e4rung einreicht, die Vorlage der Buchhaltung verweigert (sofern sie buchhaltungsf\u00fchrungspflichtig ist) oder trotz Aufforderung (Auflage und Mahnung) keine „logisch nachvollziehbare“ Erkl\u00e4rung zu einer massgebenden Verm\u00f6gensver\u00e4nderung abgibt.<\/p>\n
Ermessensveranlagung meint nicht etwa, dass die Steuerbeh\u00f6rde von der Pflicht zur Abkl\u00e4rung der steuerrechtlich massgebenden Verh\u00e4ltnisse entbunden ist. Sie kann sich nicht auf blosse Vermutungen beschr\u00e4nken, sondern muss versuchen, alle verf\u00fcgbaren Tatsachen abzukl\u00e4ren, sofern dies mit ad\u00e4quatem Aufwand m\u00f6glich ist. Nur die verbleibenden L\u00fccken darf sie mittels Sch\u00e4tzungen f\u00fcllen. Die Ermessenstaxation soll somit der Wirklichkeit m\u00f6glichst nahe kommen. Mit anderen Worten, das Ermessen, d.h. die Sch\u00e4tzung, muss „pflichtgem\u00e4ss“ vorgenommen werden. Bei der Ermessenstaxation sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung alle relevanten, der Beh\u00f6rde bekannten Unterlagen zu ber\u00fccksichtigen, so dass der Steuerpflichtige m\u00f6glichst entsprechend seiner wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit eingesch\u00e4tzt wird.<\/p>\n
Eine p\u00f6nal motivierte Steigerung der Faktoren ist dagegen unzul\u00e4ssig, denn eine Ermessensveranlagung stellt keine Bestrafung der steuerpflichtigen Person dar. Hierzu dient einzig eine allenfalls zu erlassende Ordnungsbusse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten. Allerdings ist es zul\u00e4ssig, auf den oberen Ermessensbereich zu zielen, damit die nachl\u00e4ssige steuerpflichtige Person nicht gegen\u00fcber der sich korrekt verhaltenden bevorzugt wird. Dennoch hat die Sch\u00e4tzung vorsichtig auszufallen.<\/p>\n
Je nachdem ob die E-Tax als Folge einer Verfahrenspflichtverletzung oder wegen mangelhafter oder fehlender Unterlagen notwendig wird, sch\u00f6pfen die Steuerbeh\u00f6rden in der Regel ihr Ermessen unterschiedlich weit aus. Bei der Verfahrenspflichtverletzung wird es weitgehend vollumf\u00e4nglich ausgesch\u00f6pft. Fehlt es an der Verfahrenspflichtverletzung, wird allgemein versucht, auf Durchschnittswerten zu basieren.<\/p>\n
\u00a0<\/strong><\/p>\n Die Nichteinreichung einer Steuererkl\u00e4rung, ordnungsgem\u00e4sser Unterlagen \u00fcber Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben und allf\u00e4lligen Privatentnahmen und Privateinlagen stellt in der Regel eine Verfahrenspflichtverletzung im Sinn von Art. 55 StHG und Art. 174 Abs. 1 DBG dar. Wird eine Verfahrenspflicht trotz Mahnung sie zu erf\u00fcllen verletzt, muss die Steuerbeh\u00f6rde eine Veranlagung nach pflichtgem\u00e4ssem Ermessen vornehmen.<\/p>\n Eine oder sogar mehrere Mahnungen alleine erlauben die Ermessensveranlagung noch nicht. Vielmehr m\u00fcssen der steuerpflichtigen Person die Rechtsnachteile eines S\u00e4umnisses der Mahnung explizit angedroht werden. Mit Rechtsnachteilen ist dabei insbesondere die Ermessensveranlagung als S\u00e4umnisfolge nicht geh\u00f6riger Erf\u00fcllung gemeint, also namentlich (i) die Ermessenstaxation, die (ii) Notwendigkeit, bei einer allf\u00e4lligen Einsprache den Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessenstaxation zu erbringen (Beweislastverteilung) und (iii) die Ausf\u00e4llung einer Busse. Beachtlich ist auch, dass die Mahnung nicht mehr verlangen darf, als die vorangegangene Androhung.<\/p>\n \u00a0<\/strong><\/p>\n Liegen den Steuerbeh\u00f6rden mangelhafte Unterlagen vor oder fehlen notwendige Unterlagen ganz, f\u00fchrt dies dazu, dass die Sachverhaltsfeststellung, mithin also die Feststellung der steuerlichen Faktoren, ungen\u00fcgend ausf\u00e4llt. K\u00f6nnen die Steuerfaktoren nicht einwandfrei festgesetzt werden, m\u00fcssen sie nach pflichtgem\u00e4ssem Ermessen gesch\u00e4tzt werden.<\/p>\n Dabei d\u00fcrfen allerdings die allgemeinen Beweislastregeln nicht vergessen werden: Steuerbegr\u00fcndende und -erh\u00f6hende Faktoren sind grunds\u00e4tzlich durch den Fiskus, steuerreduzierende Faktoren durch die steuerpflichtige Person nachzuweisen.<\/p>\n Kann z.B. ein steuerbegr\u00fcndender Grundsachverhalt nachgewiesen werden (z.B. der Nachweis einer Einkommensquelle), ist aber die H\u00f6he ungewiss, so kann sie mittels pflichtgem\u00e4ssem Ermessen bestimmt werden.<\/p>\n Kann hingegen der steuerbegr\u00fcndende Grundsachverhalt erst gar nicht nachgewiesen werden, haben die Steuerbeh\u00f6rden die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Mit anderen Worten darf ein Grundsachverhalt generell nicht einfach gesch\u00e4tzt werden.<\/p>\n Kann die steuerpflichtige Person auf der anderen Seite den Nachweis steuermindernder Tatsachen nicht erbringen, so ist ihr der entsprechende Abzug zu verweigern. Ist hingegen das Vorliegen von steuermindernden Tatsachen unstrittig, nicht aber deren H\u00f6he, so kann diese nach pflichtgem\u00e4ssem Ermessen gesch\u00e4tzt werden.<\/p>\n Ob bei der Ermessenstaxation zufolge ungen\u00fcgender Unterlagen eine Mahnung mit Androhung der ermessensweisen Veranlagung notwendig ist, ist nicht g\u00e4nzlich unbestritten, wohl aber im Allgemeinen zu bejahen. Namentlich bei aussichtlosen F\u00e4llen d\u00fcrfte dies allerdings vermutlich nicht n\u00f6tig sein, wobei Aussichtlosigkeit nur mit Zur\u00fcckhaltung anzunehmen ist.<\/p>\n \u00a0<\/strong><\/p>\n Nach dem Gesetz der steuerpflichtigen Person zustehende Abz\u00fcge, namentlich also Sozialabz\u00fcge, d\u00fcrfen nicht verweigert werden, falls das Fehlen der Voraussetzungen f\u00fcr diese Abz\u00fcge nur auf Vermutungen beruht.<\/p>\n Bei Veranlagungen, bei denen ermessensweise ein unselbst\u00e4ndiges Erwerbseinkommen festgesetzt wird, sind die entsprechenden berufsbedingten Pauschalabz\u00fcge von Amts wegen zu ber\u00fccksichtigen. Die H\u00f6he des Pauschalabzugs richtet sich dabei nach der H\u00f6he des ermessensweise veranlagten unselbst\u00e4ndigen Erwerbseinkommens.<\/p>\n Weitere Berufsauslagen (Fahrkosten zur Arbeit, Mehrkosten f\u00fcr ausw\u00e4rtige Verpflegung etc.) m\u00fcssen dagegen mangels Angaben in der Regel nicht ber\u00fccksichtigt werden, ausser deren Vorhandensein w\u00e4re aus irgendeinem Grund klar f\u00fcr die Steuerbeh\u00f6rden.<\/p>\n \u00a0<\/strong><\/p>\n Gem\u00e4ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann die steuerpflichtige Person, die keine Steuererkl\u00e4rung abgibt oder ihre Eink\u00fcnfte nicht vollst\u00e4ndig deklariert, ihren R\u00fcckerstattungsanspruch betreffend die Verrechnungssteuer verwirken \u2013 dies selbst dann, wenn keine Hinterziehungsabsicht vorliegt. Eine Verwirkung ist aber nur dann m\u00f6glich, wenn die relevanten Einkommensbestandteile der Steuerbeh\u00f6rde nicht etwa aus fr\u00fcheren Steuererkl\u00e4rungen, R\u00fcckerstattungsantr\u00e4gen oder anderen Gr\u00fcnden bekannt sind; denn in diesen F\u00e4llen kann keine „Verheimlichung“ vorliegen.<\/p>\n Hierbei ist auf das einschl\u00e4gige Kreisschreiben Nr. 40 vom 11. M\u00e4rz 2014 der Eidgen\u00f6ssischen Steuerverwaltung hinzuweisen.<\/p>\n Eine ordnungsgem\u00e4sse Deklaration liegt nur vor, wenn die steuerpflichtige Person die mit der Verrechnungssteuer belasteten Eink\u00fcnfte und das zugrunde liegende Verm\u00f6gen in der ersten Steuererkl\u00e4rung, welche nach F\u00e4lligkeit der steuerbaren Leistung einzureichen ist, angibt oder spontan vor Eintritt der ordentlichen Veranlagung bei Ausschluss einer Hinterziehungsabsicht nachdeklariert.<\/p>\n K\u00fcnftig sollen auch die Nachdeklaration der verrechnungssteuerpflichtigen Leistung durch die steuerpflichtige Person als Reaktion auf eine Nachfrage der Steuerbeh\u00f6rde und die Aufrechnung der nichtdeklarierten Eink\u00fcnfte oder Verm\u00f6gen durch die Steuerbeh\u00f6rde aufgrund eigener Kenntnisse den R\u00fcckerstattungsanspruch „wieder aufleben“ lassen (Revision des Art. 23 VStG) \u2013 unter der Voraussetzung, dass die Nachdeklaration vor Ablauf der Einsprachefrist erfolgen muss. Dabei muss eine versuchte vors\u00e4tzliche Steuerhinterziehung ausgeschlossen sein. Wird ein vors\u00e4tzlicher Hinterziehungsversuch im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens festgestellt, ist die R\u00fcckerstattung jedenfalls verwirkt.<\/p>\n \u00a0<\/strong><\/p>\n Erweist sich nachtr\u00e4glich, dass eine Ermessenstaxation zu tief ausgefallen ist, k\u00f6nnen (innerhalb der Verj\u00e4hrungsfrist) die Nachsteuern erhoben werden.<\/p>\n In der Regel wird zeitgleich zum Nachsteuerverfahren auch ein Steuerhinterziehungsverfahren er\u00f6ffnet. Ist die rechtskr\u00e4ftige Ermessenstaxation zu tief ausgefallen und hat sie die steuerpflichtige Person vors\u00e4tzlich oder fahrl\u00e4ssig verschuldet, kann eine Steuerhinterziehungsbusse ausgesprochen werden.<\/p>\n \u00a0<\/strong><\/p>\n Die Veranlagung nach pflichtgem\u00e4ssem Ermessen kann nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einsprache ist zu begr\u00fcnden und hat allf\u00e4llige Beweismittel zu benennen. Damit sind bei der Einsprache gegen eine Ermessenstaxation nicht nur die formellen, sondern auch die materiellen Voraussetzungen h\u00f6her, denn die inhaltliche \u00dcberpr\u00fcfung der Veranlagung ist nur auf offensichtliche Unrichtigkeit hin, mithin also eingeschr\u00e4nkt, m\u00f6glich.<\/p>\n In einem ersten Schritt pr\u00fcft die Steuerverwaltung also, ob die Einsprache begr\u00fcndet ist und die n\u00f6tigen Beweismittel nennt. Fehlt eines dieser beiden Elemente, tritt sie auf die Einsprache nicht ein. Die Einsprache wird dann also \u00fcberhaupt nicht behandelt.<\/p>\n Eine einfache Begr\u00fcndung reicht nicht aus. Es braucht eine substantiierte Begr\u00fcndung, weil die Unrichtigkeit umfassend nachzuweisen ist.<\/p>\n Ist eine E-Tax auf die Verletzung von Mitwirkungspflichten zur\u00fcckzuf\u00fchren, ist in der Regel auch die Nachholung der vers\u00e4umten Mitwirkungshandlungen innert der Einsprachefrist notwendig (z.B. w\u00e4re die vollst\u00e4ndig und ordnungsm\u00e4ssig ausgef\u00fcllte Steuererkl\u00e4rung einzureichen). Unterl\u00e4sst der Einsprecher dies, wird auf seine Eingabe nicht eingetreten. Hierzu gibt es Ausnahmen, namentlich wenn die offensichtliche Unrichtigkeit einer Ermessensveranlagung substantiiert begr\u00fcndet und mit Beweismitteln belegt ist oder \u2013 unter Umst\u00e4nden \u2013 wenn die steuerpflichtige Person die Handlung nicht nachholen kann.<\/p>\n Sind diese Voraussetzungen erf\u00fcllt, wird der Unrichtigkeitsnachweis inhaltlich gepr\u00fcft und die Ermessensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt.<\/p>\n Gelingt der Unrichtigkeitsnachweis nicht, so ist an der Ermessensveranlagung festzuhalten. Eine allf\u00e4llige Reduktion der Steuerfaktoren kann sich dann einzig aufgrund einer Willk\u00fcrpr\u00fcfung ergeben.<\/p>\n <\/p>\nErmessensveranlagung nach Verfahrenspflichtverletzung<\/h3>\n
Ermessensveranlagung wegen mangelhafter oder fehlender Unterlagen<\/h3>\n
Abz\u00fcge bei der Ermessensveranlagung<\/h3>\n
R\u00fcckerstattung der Verrechnungssteuer nach Ermessenstaxation<\/h3>\n
Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren nach erfolgter Ermessenstaxation<\/h3>\n
Einsprache gegen Ermessenstaxation<\/h3>\n